Величина оценочных обязательств, учитываемых на счете 96 "Резервы предстоящих расходов", увеличивается:

1. В случаях признания новых оценочных обязательств при соблюдении условий, установленных п. 5 ПБУ 8/2010.

В зависимости от характера оценочного обязательства его величина может признаваться расходом по обычным видам деятельности, прочим расходом или включаться в стоимость актива (п. 8 ПБУ 8/2010).

2. В связи с ростом приведенной стоимости оценочного обязательства на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения этого обязательства, отраженного в бухгалтерском учете с учетом дисконтирования.

Сумма такого увеличения (проценты) признается прочим расходом организации (абз. 5 п. 20 ПБУ 8/2010).

3. В случаях проверки обоснованности признания и величины оценочного обязательства в конце отчетного года либо при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством, при получении дополнительной информации, позволяющей увеличить оценочное обязательство.

Сумма, на которую увеличилось оценочное обязательство, признается расходом по обычным видам деятельности или прочим расходом (пп. "а" п. 23 ПБУ 8/2010).

Величина оценочных обязательств, учитываемых на счете 96, уменьшается:

1. При фактических расчетах по признанным организацией оценочным обязательствам.

В этом случае активы и затраты, связанные с исполнением обязательства, а также соответствующая кредиторская задолженность отражаются в корреспонденции с дебетом счета 96 (п. 21 ПБУ 8/2010).

2. В случаях избыточности суммы признанного оценочного обязательства. Уменьшение оценочного обязательства производится, если в результате проверки обоснованности признания и величины оценочного обязательства в конце отчетного года либо при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством, получена дополнительная информация, свидетельствующая об избыточности оценочного обязательства.

Сумма, на которую уменьшилось оценочное обязательство, относится на прочие доходы организации (п. 22, пп. "б" п. 23 ПБУ 8/2010).

3. В случаях прекращения выполнения условий признания оценочного обязательства. Списание неиспользованной суммы оценочного обязательства производится, если при проверке обоснованности признания и величины оценочного обязательства в конце отчетного года либо при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством, получена дополнительная информация, свидетельствующая о прекращении выполнения условий признания оценочного обязательства.

Сумма оценочного обязательства в этом случае признается прочим доходом организации (п. 22, пп. "г" п. 23 ПБУ 8/2010).

Внимание!

При погашении однородных оценочных обязательств, возникающих от повторяющихся хозяйственных операций обычной деятельности организации, ранее признанные избыточные суммы относятся на следующие по времени оценочные обязательства того же рода непосредственно при их признании (без списания ранее признанных избыточных сумм на прочие доходы организации) (абз. 2 п. 22 ПБУ 8/2010). Например, не списываются избыточно признанные оценочные обязательства по гарантийному ремонту, оплате отпусков работников.

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2013, N 14

В предыдущем номере журнала <1> мы рассмотрели условия признания оценочного обязательства в качестве объекта бухгалтерского учета и продемонстрировали на примерах, что помимо знания ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" <2> бухгалтеру потребуется умение применить свое профессиональное суждение в отношении тех фактов хозяйственной жизни организации, которые в целях бухгалтерского учета требуется квалифицировать как оценочные обязательства. В данной статье, продолжая анализировать положения ПБУ 8/2010, рассмотрим, как определяется величина оценочного обязательства и производится его списание, какие счета при этом используются и какая информация об обязательствах подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности.

<1> См. статью "Оценочное обязательство как объект учета", N 13, 2013.
<2> Утверждено Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н.

Определение величины оценочного обязательства

Согласно ст. 12 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" все объекты учета подлежат денежному измерению, которое производится в валюте РФ, то есть в рублях. А поскольку оценочные обязательства являются объектом бухгалтерского учета, они также подлежат денежному измерению (оценке) в рублях.

Порядок определения величины оценочного обязательства установлен п. п. 15 - 20 ПБУ 8/2010.

В частности, в п. 15 указано, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов , необходимых для расчетов по этому обязательству.

Под наиболее достоверной оценкой расходов следует понимать величину, требуемую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.

Согласно п. 16 величина оценочного обязательства определяется организацией на основе:

• имеющихся фактов хозяйственной жизни организации;
• опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств;
• мнений экспертов (при необходимости).

При этом организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки.

Что принимается и не принимается в расчет?

Согласно п. 18 ПБУ 8/2010 при определении величины оценочного обязательства принимается в расчет следующее.

<3> Утверждено Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н.

При этом в силу п. 19 ПБУ 8/2010 при определении величины оценочного обязательства не принимается в расчет следующее.

<4> Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
<5> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Кроме того, если у организации имеется уверенность в поступлении экономических выгод по встречным требованиям или требованиям к другим лицам при исполнении организацией соответствующего принятого к бухгалтерскому учету оценочного обязательства, такие требования признаются в бухгалтерском учете в качестве самостоятельного актива. Величина актива не должна превышать величину соответствующего оценочного обязательства.

В бухгалтерском балансе организации величина признанного оценочного обязательства не уменьшается на величину такого актива. А вот в отчете о финансовых результатах (в ПБУ 8/2010 сохранилось еще старое название - отчет о прибылях и убытках организации) расходы, отражаемые при признании оценочных обязательств, представляются за вычетом доходов, признаваемых при принятии к бухгалтерскому учету в качестве актива ожидаемых поступлений от встречных требований и требований к другим лицам.

Способы оценки

В силу п. 17 ПБУ 8/2010, если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из набора значений , в качестве такой величины принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения и его вероятности.

Если же величина оценочного обязательства определяется путем выбора из интервала значений и вероятность каждого значения в интервале равновелика, в качестве такой величины принимается среднее арифметическое наибольшего и наименьшего значений интервала.

Есть еще один способ определения величины оценочного обязательства - способ дисконтирования (п. 20 ПБУ 8/2010). Важно отметить, что он применяется, когда предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике. В этом случае обязательство оценивается по приведенной стоимости , которая определяется путем дисконтирования величины обязательства, рассчитанной с учетом норм п. п. 16 - 19 ПБУ 8/2010.

При этом возникает вопрос: как определить ставку дисконтирования? По данному поводу в стандарте сказано, что применяемая организацией ставка:

• должна отражать существующие на финансовом рынке условия, а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обязательства;
• не должна отражать суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организации, которые признаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с ПБУ 18/02, а также риски и неопределенности, которые были учтены при расчете будущих денежных выплат, вызванных оценочным обязательством, в соответствии с п. п. 16 - 19 настоящего стандарта.

Как видим, четких указаний насчет ставки дисконтирования ПБУ 8/2010 не содержит. В связи с чем делаем вывод: ставку дисконтирования организация определяет самостоятельно исходя из своего профессионального суждения и вышеперечисленных требований.

Теперь перейдем к ознакомлению с примерами, которые, в отличие от многих других ПБУ, содержит данный стандарт (в Приложениях 1, 2).

Пример 1 . По состоянию на отчетную дату организация является стороной судебного разбирательства. На основе экспертного заключения организация считает более вероятным, чем нет, что судебное решение будет принято не в ее пользу. При этом сумма потерь организации составит либо 1 млн руб., если судом будет принято решение о возмещении только прямых потерь истца, либо 2 млн руб., если судом будет принято решение о возмещении и прямых потерь, и упущенной выгоды истца. Вероятность первого и второго исходов дела экспертами оценивается соответственно как 95 и 5%.

Несмотря на то что наиболее вероятным является первый исход, организация принимает в расчет оба варианта.

Расчет величины оценочного обязательства производится в учете организации следующим образом: 1 млн руб. x 0,95 + 2 млн руб. x 0,05 = 1,05 млн руб.

Предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства не превышает 12 месяцев. Оценочное обязательство по судебному разбирательству признается в бухгалтерском учете в размере 1,05 млн руб.

Пример 2 . По состоянию на отчетную дату организация является стороной судебного разбирательства. На основе экспертного заключения организация считает достаточно вероятным, что судебное решение будет принято не в ее пользу, сумма потерь организации составит от 1 до 4 млн руб.

Расчет величины оценочного обязательства производится так: (1 млн руб. + 4 млн руб.) / 2 = 2,5 млн руб.

Предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства не превышает 12 месяцев. Оценочное обязательство по судебному разбирательству признается в бухгалтерском учете в размере 2,5 млн руб.

Пример 3 . Организация продает товары с обязательством их гарантийного обслуживания в течение года с даты продажи. В отношении каждого отдельного проданного товара вероятность уменьшения экономических выгод организации в связи с возвратом товара как некачественного и не подлежащего ремонту либо в связи с затратами по его ремонту оценивается как низкая. В то же время основанные на прошлом опыте организации расчеты показывают, что с высокой степенью вероятности примерно 2% проданных товаров будут возвращены как некачественные и не подлежащие ремонту и еще 10% потребуют дополнительных затрат на ремонт.

На основании этих расчетов организация оценивает обязательство по выданным гарантийным обязательствам, возникающим при продаже товаров с обязательством их гарантийного обслуживания, применительно ко всей совокупности товаров.

Организация предполагает, что дополнительные затраты на ремонт составят 30% стоимости бракованных товаров.

На основании этого расчета производится денежная оценка величины оценочного обязательства в связи с предполагаемыми затратами на гарантийное обслуживание проданных товаров, которая в рассматриваемом случае составляет 5% (2% + 10% x 0,3) стоимости проданных товаров.

Организация рассчитывает величину оценочного обязательства по состоянию на 31 декабря 2011 г. Предполагаемая величина подлежащего погашению обязательства - 1200 тыс. руб. Срок погашения обязательства - через 2 года после отчетной даты. Ставка дисконтирования, принятая организацией, - 14%.

Приведенная стоимость оценочного обязательства рассчитывается как произведение суммы подлежащего погашению обязательства и коэффициента дисконтирования.

Коэффициент дисконтирования определяется по формуле:

где КД - коэффициент дисконтирования;

СД - ставка дисконтирования;

N - период дисконтирования оценочного обязательства в годах.

Исходя из условий примера коэффициент дисконтирования равен.

Приведенная стоимость оценочного обязательства, а также расходы по его увеличению (проценты) составляют:

1. приведенная стоимость на 31 декабря 2011 г. :

1200,00 тыс. руб. x 0,76947 = 923,36 тыс. руб.;

1. на 31 декабря 2012 г. :

923,36 тыс. руб. x 0,14 = 129,27 тыс. руб.;

923,36 тыс. руб. + 129,27 тыс. руб. = 1052,63 тыс. руб.;

1. на 31 декабря 2013 г. :

• расходы по увеличению оценочного обязательства (проценты):

1052,63 тыс. руб. x 0,14 = 147,37 тыс. руб.;

• приведенная стоимость оценочного обязательства:

1052,63 тыс. руб. + 147,37 тыс. руб. = 1200 тыс. руб.

На основании произведенного расчета приведенная стоимость оценочного обязательства в бухгалтерском учете организации по состоянию на 31 декабря 2011 г. отражается в сумме 923,36 тыс. руб. По состоянию на 31 декабря 2012 г. организация отражает в бухгалтерском учете увеличение оценочного обязательства по дебету счета учета прочих доходов и расходов и кредиту счета учета резервов предстоящих расходов в размере 129,27 тыс. руб., а по состоянию на 31 декабря 2013 г. - 147,37 тыс. руб.

В годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г. оценочное обязательство отражается в размере 923 тыс. руб., за 2012 г. - 1053 тыс. руб., за 2013 г. - 1200 тыс. руб.

Из примера видно, что приведенная стоимость оценочного обязательства ежегодно увеличивается. Как отражается в учете данный прирост? Согласно предпоследнему абзацу п. 20 ПБУ 8/2010 увеличение оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается прочим расходом организации.

Списание оценочного обязательства и изменение его величины

Порядок списания оценочного обязательства установлен п. п. 21, 22 ПБУ 8/2010.

Исходя из данных норм в бухгалтерском учете организации по признанным оценочным обязательствам в течение года отражается сумма затрат организации, связанных с выполнением этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов.

Как правило, признанное оценочное обязательство списывается в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано, если иное не установлено ПБУ 8/2010.

В том случае, когда величины (суммы) признанного оценочного обязательства недостаточно, затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке. В случае же избыточности величины (суммы) признанного оценочного обязательства или в случае прекращения выполнения условий признания оценочного обязательства неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации.

Что касается погашения однородных оценочных обязательств, возникающих от повторяющихся хозяйственных операций обычной деятельности организации, то ранее признанные избыточные суммы относятся на следующие по времени оценочные обязательства того же рода непосредственно при их признании (без списания ранее признанных избыточных сумм на прочие доходы организации).

На каком счете ведется учет?

В силу п. 8 ПБУ 8/2010, Плана счетов и Инструкции по применению Плана счетов <6> учет оценочных обязательств ведется на пассивном счете 96 "Резервы предстоящих расходов". По кредиту данного счета отражаются суммы созданного резерва, а по дебету - суммы уменьшения и списания оценочного обязательства.

<6> Утверждены Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Таким образом, оценочные обязательства признаются в бухгалтерском учете путем создания резерва. В зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива <7>.

<7> См. статью Н.Н. Луговой "Бухотчетность-2012: подсказка от Минфина", N 6, 2013.

В бухгалтерском учете при отражении фактов хозяйственной жизни, связанных с оценочными обязательствами, применяются следующие проводки:

Дебет 20 Кредит 96 - признание резерва по оценочным обязательствам в составе расходов по обычным видам деятельности;

Дебет 91-2 Кредит 96 - признание резерва по оценочным обязательствам в составе прочих расходов;

Дебет 08 Кредит 96 - признание резерва по оценочным обязательствам в составе стоимости активов;

Дебет 91-2 Кредит 96 - увеличение оценочного обязательства в связи с ростом приведенной стоимости;

Дебет 96 Кредит 10, 20 и др. - расчеты по признанным оценочным обязательствам в сумме затрат;

Дебет 96 Кредит 76, 70, 69 и др. - расчеты по признанным оценочным обязательствам в сумме кредиторской задолженности;

Дебет 20, 91-2 Кредит 10, 76, 70, 69 - расчеты по признанным оценочным обязательствам в сумме затрат и кредиторской задолженности сверх суммы резерва;

Дебет 20, 91-2 Кредит 96 - доначисление резерва;

Дебет 96 Кредит 91-1 - списание сумм излишнего резерва (или полное списание резерва).

Инвентаризация оценочных обязательств

Проверка (инвентаризация) обоснованности признания и величины оценочного обязательства осуществляется организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством. Такое требование содержится в п. 23 ПБУ 8/2010.

По результатам проверки с суммой оценочного обязательства может произойти следующее.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

При формировании бухгалтерской отчетности организации по каждому признанному в учете оценочному обязательству раскрывается (в случае существенности) как минимум следующая информация (п. 24 ПБУ 8/2010):

• величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода;
• сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;
• сумма оценочного обязательства, списанная в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде;
• списанная в отчетном периоде сумма оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства;
• увеличение оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);
• характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;
• неопределенность, существующая в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;
• ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства, а также активы, признанные по этим требованиям в соответствии с п. 19 ПБУ 8/2010 как самостоятельные активы.

Таким образом, несмотря на то, что настоящим стандартом жестко не регламентирован перечень информации об оценочных обязательств, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности, установленный минимум необходимо соблюсти.

Кроме того, в силу п. 25 ПБУ 8/2010 в бухгалтерской отчетности нужно раскрыть информацию по каждому условному обязательству. В данном случае законодателями предусмотрен следующий минимум:

• характер условного обязательства;
• оценочное значение или диапазон оценочных значений условного обязательства, если они поддаются определению;
• неопределенность, существующая в отношении срока исполнения и (или) величины обязательства;
• возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.

И только в тех случаях, когда по состоянию на отчетную дату уменьшение экономических выгод организации вследствие условного обязательства является маловероятным, организация может не раскрывать указанную информацию.

Что еще надо иметь в виду при раскрытии информации об оценочных обязательствах, условных обязательствах и условных активах (если, конечно, таковые объекты учета имеются)?

Во-первых, информация об оценочных обязательствах и условных обязательствах может раскрываться по их однородным группам (например, оценочные обязательства в связи с выданными организацией гарантиями, судебными разбирательствами). Если оценочное обязательство и условное обязательство возникли в результате одних и тех же фактов хозяйственной жизни, взаимосвязь между ними должна быть раскрыта (п. 26 ПБУ 8/2010).

Во-вторых, если поступление экономических выгод по условному активу вероятно, организация должна раскрыть по состоянию на конец отчетного периода характер условного актива, а также его оценочное значение или диапазон оценочных значений, если они поддаются определению (п. 27 ПБУ 8/2010).

В-третьих, законодателем предусмотрены исключительные случаи, когда организация может не раскрывать информацию об оценочных обязательствах, условных обязательствах и условных активах в объеме, предусмотренном настоящим стандартом. Это случаи, когда такая информация наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий лежащих в их основе обязательств и фактов. В подобной ситуации организация должна указать общий характер соответствующего оценочного обязательства, условного обязательства или условного актива и причины, по которым более подробная информация не раскрывается (п. 28 ПБУ 8/2010).

* * *

В заключение хотелось бы сказать следующее. ПБУ 8/2010, безусловно, непростой стандарт. Очевидно, поэтому субъектам малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированных некоммерческих организаций) предоставлено право не применять его положения при составлении бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 8/2010).

Остальным организациям нужно помнить, что настоящий стандарт в силу его п. 2 не применяется в отношении:

• договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением трудовых договоров, а также заведомо убыточных договоров <8>;
• резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;
• оценочных резервов;
• учитываемых в соответствии с ПБУ 18/02 сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

<8> Не является заведомо убыточным договор, исполнение которого может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций.

Е.Е.Голованова

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

Отражение оценочных обязательств в бухучете является обязательным. Чаще всего бухгалтерами фиксируется резерв по оплате отпускных. Но это не единственный случай, когда нужно учитывать рассматриваемые обязательства. Фиксируются они только в отчетности. В налоговой декларации резервы фигурировать не будут.

Что собой представляет оценочное обязательство?

Оценочные обязательства (ОО) – это имеющееся обязательство предприятия, которое отличается неопределённой суммой или сроком осуществления. При его наличии необходимо создать резерв.

Если показатель не будет фигурировать в отчётности, это приведёт к завышению чистой прибыли. По этой причине бухгалтерская отчётность не даст объективных сведений о положении предприятия. Все это может привести к негативным последствиям: увеличение дивидендов и ухудшение финансового состояния организации.

Оценочные обязательства существенно отличается от прочих резервов. Рассмотрим примеры:

1. Предприятие планирует ремонтировать оборудование, на это потребуются средства. Под них резерв оценочных обязательств создаваться не будет, так как ремонтные работы обязанностью организации не являются. Предприятие может передумать в осуществлении ремонта.
2. Резерв также не нужно организовывать при наличии обычных обязательств. Предприятие заказало товар. Продукция пришла, однако компания не оплатила услуги контрагента. В данном случае резерв оценочных обязательств создаваться не будет, так как имеющаяся задолженность является кредиторской. Она не соответствует важному признаку оценочного обязательства - неопределенность суммы и сроков. В данном примере компания знает, сколько средств она должна и в какой срок их необходимо возвратить.
3. Предполагаемые обязательства и оценочные резервы отличаются между собой. Последние представляют собой корректирование балансовых показателей активов, связанное с получением новых сведений. Оценочные резервы создаются при наличии сомнительных задолженностей, понижение стоимости МПЗ, снижение цен на финансовые вклады. Данные показатели не отражаются в балансе. Рассматриваемые же показатели будут зафиксированы в пассиве баланса.
4. Резервы, которые создаются на основе нераспределенных доходов, также не будут отнесены к оценочным обязательствам.

При фиксировании ОО часто возникают затруднения. Для предупреждения ошибки важно отличать оценочное обязательство от других видов резервов.

Возникновение оценочных обязательств

Оценочные обязательства могут появиться вследствие следующих факторов:

• Решения суда или договоренности с соответствующими условиями. К примеру, компания заключает со своими клиентами договор, по которому, в случае оказания услуг с недостаточным качеством, деньги будут возвращены. Обычно претензии у клиентов возникают, поэтому имеет смысл создать резерв. Это будут именно оценочные обязательства, так как существует высокая вероятность в их появлении, но точная сумма неизвестна.
• Действия, не зафиксированные в юридических документах, но обязывающие компанию к определенным обязательствам. К примеру, магазин вывесил объявление о том, что он возвращает деньги покупателям, если купленная продукция окажется некачественной. Несмотря на то, что юридически это обязательство никак не оформлено, магазин несет его последствия в связи с публичным заявлением.
• Сформирован резерв на проведение реструктуризации. Создавать его можно только при наличии следующих условий: имеется план реструктуризации, о процедуре уведомлены заинтересованные лица.
• Был заключен заведомо невыгодный договор. Руководители предприятия уверены, что понесут в связи с ним убытки. ОО нужно отразить в бухучете в том же месяце, в котором оформлен договор.

Оценочные обязательства указываются в учете только при наличии условий:

• Финансовые обязательства невозможно избежать. К примеру, компания арендует помещение, которое, по договору аренды, нужно отремонтировать. Пока ремонтные работы еще не проводятся, но избежать их не получится.
• Вероятность возникновения расходов превышает 50%.
• Есть сведения, которые позволяют оценить затраты на исполнение обязательства.

Для формирования резерва должны присутствовать все перечисленные условия. Если одно из них не выполняется, признается условное обязательство. Данный показатель не нужно фиксировать в учете. Он прописывается в пояснениях к отчету.

Учет оценочных обязательств

Оценочные обязательства фиксируются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Отражаться сумма может как в перечне конкретных расходов (к примеру, траты на ремонт по гарантии»), так и в списке прочих расходов.

Проводки начисления ОО будут выглядеть следующим образом:

• ДТ 20 (23, 25, 26, 44) КТ 96 «Резервы предстоящих расходов»

Погашение обязательств будет отражено следующим образом:

• ДТ 96 «Резервы предстоящих расходов» КТ 10, 76, 70, 90

Выбранные счета определяются проведенной операцией.

Пример

Предприятие участвует в судебных тяжбах. Ожидается, что ему придется выплачивать 80 000 рублей. Отражено это будет следующим образом:

• ДТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КТ 96 «Резервы предстоящих расходов»

Было получено решение суда. Расчеты предприятия не оправдались. Организации нужно будет выплатить 100 000 рублей. Операцию можно отразить следующим образом:

• Погашение ОО: ДТ 96 «Резервы предстоящих расходов» КТ 76 «Расчеты с кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям». Указывается сумма операции: 20 000 рублей.
• Сумма, которую нужно доплатить: ДТ 81 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» КТ 76, субсчет «Расчеты по претензиям». Указывается сумма, которую требуется доплатить: 20 000 рублей.

Все указываемые проводки должны быть подтверждены первичной документацией. Из учета можно ясно понять, какие именно операции были осуществлены.

Нужно ли отражать оценочные обязательства в налоговом учете?

Отсутствие сведений об ОО в налоговом учете – это не ошибка. Резервы можно не указывать, так как они не влияют на размер начисляемых налогов. Данная информация не потребуется налоговым органам. Зато она пригодится банковским учреждениям, к которым обращается предприятие, или его инвесторам.

Резюме

Оценочные обязательства предполагают создание резерва. Обязательства, чтобы они были признаны оценочными, должны соответствовать ряду условий. Главные признаки – невозможность определить точные суммы начислений и сроки их погашения. Обязательства должны быть неотвратимыми. К примеру, они появляются на основании договоров с сотрудниками. Если обязательство не отвечает установленным требованиям, то учитывается оно в другом порядке. ОО фиксируются только в бухучете. Указывать их в налоговой декларации не нужно, так как предполагаемые расходы на размер налогов не влияют. Их появление в учете является обязательным.

4. Обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (далее - оценочное обязательство) может возникнуть:

а) из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;

б) в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

5. Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

Б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

6. Условия признания оценочного обязательства в отношении прошлого события хозяйственной жизни организации, не выполнявшиеся на одну отчетную дату, могут выполняться по состоянию на последующие отчетные даты, если вследствие изменений в законодательных и иных нормативных правовых актах и (или) действий организации и (или) других лиц у организации нет возможности избежать связанных с таким событием расчетов.

7. Уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения обязательства, признается вероятным, если более вероятно, чем нет, что такое уменьшение произойдет. Вероятность уменьшения экономических выгод оценивается по каждому обязательству в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько обязательств, однородных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности. При этом, несмотря на то, что уменьшение экономических выгод организации по каждому отдельному обязательству может быть маловероятным, уменьшение экономических выгод в результате исполнения всей совокупности обязательств может быть достаточно вероятным.

Примеры анализа обстоятельств с целью признания в бухгалтерском учете оценочного обязательства приведены в приложении N 1 к настоящему Положению.

8. Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

9. Условное обязательство возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

К условным обязательствам относится также существующее на отчетную дату оценочное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете вследствие невыполнения условий, предусмотренных подпунктами "б" и (или) "в" пункта 5 настоящего Положения.

10. В случае если организация имеет солидарное с другими лицами обязательство, оценочное обязательство признается в той части, в которой существует вероятность уменьшения экономических выгод организации, при соблюдении условий, предусмотренных пунктом 5 настоящего Положения. Часть солидарного с другими лицами обязательства, в отношении которого уменьшение экономических выгод организации не является вероятным, относится к условным обязательствам.

11. Оценочные обязательства признаются в связи с предстоящим осуществлением программы действий, запланированной и контролируемой руководством организации, существенно изменяющей направления деятельности организации, объемы хозяйственных операций или способы их осуществления (далее - предстоящая реструктуризация деятельности организации) при выполнении всех условий, установленных пунктом 5 настоящего Положения, с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом. Обязанности по предстоящей реструктуризации деятельности организации являются существующими на отчетную дату, при одновременном соблюдении следующих условий:

а) организация имеет детальный утвержденный в надлежащем порядке план предстоящей реструктуризации своей деятельности, определяющий, как минимум:

затрагиваемую предстоящей реструктуризацией деятельность (или часть деятельности) организации и места ее осуществления;

структурные подразделения, функции и примерное количество работников организации, которым будет выплачена компенсация в связи с прекращением трудовых отношений с ними;

ПРИМЕРЫ АНАЛИЗА ОБСТОЯТЕЛЬСТВ С ЦЕЛЬЮ ПРИЗНАНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ОЦЕНОЧНОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Пример 1 . Организация имеет утвержденную программу ремонта основных средств, предусматривающую, в частности, периодичность ремонтов и плановые расходы на них. Законодательство не предусматривает обязательность таких ремонтов. Информация о данной программе организации опубликована и доступна широкому кругу лиц.

Обязательство в отношении предстоящих ремонтов основных средств не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по предстоящим расходам по ремонту основных средств организации не признается.

Пример 2 . Законодательство предусматривает обязательность ремонтов основных средств в отрасли, в которой организация ведет деятельность. За эксплуатацию основных средств без проведения ремонтов законодательством предусмотрены штрафы. Организация имеет утвержденную программу ремонта основных средств, предусматривающую, в частности, периодичность ремонтов и плановые расходы на них. Информация о данной программе организации опубликована и доступна широкому кругу лиц.

Обязательство в отношении предстоящих ремонтов основных средств не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по предстоящим расходам по ремонту основных средств организации не принимается к бухгалтерскому учету. Однако организация признает оценочное обязательство по предстоящим к уплате штрафам за непроведение ремонтов, если выполняются все условия признания оценочных обязательств в отношении таких штрафов.

Пример 3 . За отчетный период законодательство о налогах и сборах претерпело существенные изменения. Руководство организации считает необходимым провести переобучение персонала, ответственного за расчет налогов. Организация имеет утвержденную программу переобучения, предусматривающую, в частности, плановые расходы на него.

Обязательство в отношении предстоящего переобучения персонала не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по предстоящему переобучению персонала не признается в бухгалтерском учете.

Пример 4 . В соответствии с финансовым планом в предстоящем отчетном году у организации ожидается убыток по одному из направлений деятельности. Руководство организации полагает, что появление этого убытка достаточно вероятно.

Обязательство в отношении ожидаемого убытка не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по ожидаемому убытку не признается.

Пример 5 . Организация заключила договор на поставку производимой ею продукции. В соответствии с условиями договора ожидаемая выручка составляет 1000 тыс. руб. (без НДС). Организация оценивает, что вследствие роста цен на сырье расходы на производство предусмотренной договором продукции составят 1200 тыс. руб. (без НДС). Договор еще не начат исполнением. Санкции за его расторжение не предусмотрены.

Договор не является заведомо убыточным, поскольку организация может расторгнуть его без уплаты санкций. Соответствующее оценочное обязательство по договору не признается.

Пример 6 . Организация заключила договор на поставку производимой ею продукции. В соответствии с условиями договора ожидаемая выручка составляет 1500 тыс. руб. (без НДС). Организация оценивает, что вследствие роста цен на сырье расходы на производство предусмотренной договором продукции составят 2000 тыс. руб. (без НДС). Договор еще не начат исполнением. Неустойка за неисполнение договора составит 600 тыс. руб.

Договор является заведомо убыточным, поскольку неизбежные расходы на его выполнение (2000 тыс. руб.) превышают ожидаемые поступления по нему (1500 тыс. руб.), а для выхода из договора организация должна будет заплатить значительную сумму (600 тыс. руб.). Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в сумме возможного чистого убытка при исполнении договора 500 тыс. руб. (2000 тыс. руб. - 1500 тыс. руб.), которая меньше, чем сумма неустойки за неисполнение договора (600 тыс. руб.).

Пример 7

структурные подразделения, функции и примерное количество работников, которым будет выплачена компенсация в связи с разрывом трудовых отношений с ними;

Руководство организации не объявляло о существующем плане работникам.

Обязательство в отношении предстоящей реструктуризации деятельности организации не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по предстоящей реструктуризации деятельности организации не признается.

Пример 8 . Руководство организации утвердило детальный план предстоящей реструктуризации деятельности организации, предусматривающий, в частности:

затрагиваемую предстоящей реструктуризацией деятельность организации и места ее осуществления;

структурные подразделения, функции и примерное количество работников организации, которым будет выплачена компенсация в связи с разрывом трудовых отношений с ними;

расходы, необходимые для проведения предстоящей реструктуризации деятельности организации;

сроки реализации предстоящей реструктуризации деятельности организации.

Руководство организации объявляло о существующем плане работникам и согласовывает план с профсоюзом работников.

Обязательства в отношении предстоящей реструктуризации деятельности существуют, поскольку у организации есть обязанности, возникшие в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которых она не может избежать. Уменьшение экономических выгод в результате проведения предстоящей реструктуризации организации достаточно вероятно. Оценочные обязательства по предстоящей реструктуризации деятельности организации признаются, если величина обязательств может быть достаточно обоснованно оценена.